Немного по вопросу о векелях
БУХУЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ. №8 (2001)
Вексельный учет. Вексельное право
Ю.Ю. Утропов, аудитор ЗАО «Финансы и учет»
И СНОВА О ПРОЦЕНТАХ ПО ВЕКСЕЛЬНОМУ КРЕДИТУ
. В статье рассматривается ситуация, когда организация получает в банке вексельный кредит на пополнение оборотных средств. Средства, полученные от реализации векселей, используются по назначению. Автор отвечает на вопрос, может ли организация проценты за пользование кредитом отнести на себестоимость продукции.
ПОНЯТИЕ ВЕКСЕЛЬНОГО КРЕДИТА
Введение банков в систему платежей в качестве источников финансовых ресурсов позволяет избежать роста неплатежей в целом по стране и сократить объемы дебиторско-кредиторской задолженности, так как место дебиторско-кредиторской задолженности занимает банковский вексель, который обладает большей ликвидностью, чем долг большинства предприятий.
Часто утверждают, что векселя способствуют росту инфляционных процессов в стране, наводняя экономику «квазиденьгами», и в конечном итоге только ухудшают общеэкономическую ситуацию в стране.
Банки действительно наводняют экономику денежной массой, многократно увеличивая ее своими активными операциями. Привлекая, допустим, деньги посредством вкладов и депозитов, банк перечисляет часть привлеченных средств в фонд обязательных резервов (далее - ФОР) ЦБ России. Оставшиеся рубли банк размещает в кредит некоторому субъекту хозяйствования. Тот в свою очередь рассчитывается со своим поставщиком. Поставщик, получив деньги, несет полученные деньги в банк на срочный депозит. От суммы полученного депозита банк снова перечисляет процент в фонд обязательных резервов ЦБ России.
Таким образом, ситуация может повторяется многократно. И банк может таким образом увеличить свои кредитные ресурсы в 5 - 6 раз. Это искусственное увеличение денежной массы носит название депозитного мультипликатора.
Но если, организация получила в банке не денежный, а вексельный кредит, то на депозит его положить нельзя. Следовательно, рассмотренный механизм наращивания денежной массы невозможен. Наоборот, уменьшается реальная денежная масса на процент от номиналов векселей через ФОР ЦБ России, так как векселя, равно как вклады и депозиты, подлежат обязательному резервированию.
Таким образом, с помощью поэтапного введения высоколиквидных банковских векселей в процессы взаиморасчетов происходит как восстановление оборотных средств организации, так и «лечение» системы расчетов в целом .
Со стороны банка какие-либо требования предъявляются только к организации-заемщику , которая приобретает векселя с отсрочкой оплаты у банка. Эти требования аналогичны предъявляемым к субъектам хозяйствования, получающим обычный банковский кредит.
Однако в отличие от обычного кредитования банк не предъявляет каких-либо требований к характеру обязательств, по которым осуществляется расчет посредством векселей. Так, например, банку безразлично, предоплата это или нет. Банком проверяется лишь возможность вексельной формы расчетов в договоре между организацией-заемщиком и ее поставщиком.
Относительным преимуществом вексельной формы расчетов можно считать и то обстоятельство, что, получив банковский вексель, организация-поставщик не направляет его на уплату платежей из уже имеющейся картотеки № 2 к расчетному счету, а использует его на закупку крайне необходимых материалов и комплектующих для собственного производства.
Вексельное кредитование может быть эффективно использовано и теми организациями, которые, в принципе, не испытывают особых затруднений в оборотных средствах, а наоборот, хотели бы эффективно задействовать свои свободные деньги.
В кредитный договор с банком на получение вексельного кредита, как и при получении денежных средств, рекомендуется включать следующие условия:
- цель выдачи кредита;
- срок погашения кредита;
- условия и порядок предоставления кредита;
- условия и порядок погашения кредита;
- формы обеспечения обязательств;
- проценты за пользование кредитом;
- порядок уплаты процентов;
- обязательства сторон;
- права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;
-перечень документов и периодичность их представления банку.
Следует обратить внимание, что выдача банком непосредственно векселей в качестве кредита, то можно видеть, что это не только не кредит, но и вообще ничтожная сделка. Так как банк выдал организации «в кредит» вексель, в котором написано, что он должен определенную сумму.
В нарушение гражданского законодательства в кредит даны не деньги, а что-то другое, и получается, что не только организация взяла в долг у банка, но и он у организации (ведь в векселе зафиксировано, что банк взял в долг у организации определенную сумму). При этом ни организация от банка не получала никаких денег и не собиралась их получать, ни банк от организации. Это просто так называемая выдача «дружеского» векселя, чтобы у заемщика была возможность использовать этот вексель для расчетов с поставщиками, кредиторами и т.д.
В пункте 1.1 «Рекомендаций по использованию векселей в хозяйственном обороте» (приложение к письму ЦБ России от 09.09.1991 г. № 14-3/30 «О банковских операциях с векселями») говорится, что «дружеские векселя» ничего общего с фактическими сделками не имеют», то есть сделки по их передаче являются ничтожными сделками.
Для приведения договора в соответствие с гражданским законодательством в тексте документа отдельно указывается его цель: «кредит предоставляется на покупку векселей банка», а уже сам вексель приобретается предприятием с указанием действительной цели получения кредита. Это может быть приобретение оборотных или внеоборотных активов, выдача заработной платы и т.д.
Таким образом, банк открывает организации специальный ссудный счет (у организации - счет 55 «Специальные счета в банках»), на который поступает полная денежная сумма кредита и банк на эту сумму от имени организации приобретает у себя вексель. Затем этот вексель передается организации по договору приема-передачи векселей. Таким образом, правила гражданского законодательства соблюдены, но организация получила не денежные средства, а банковский вексель.
Следует иметь в виду, что при выпуске собственных векселей банк разрабатывает Положение о выпуске, обращении и погашении векселей. В нем рассматриваются правила передачи векселей предприятиям и принятия их к оплате.
И вот так называемый «вексельный кредит» организацией получен. Этот «кредит» организация может использовать по своему усмотрению: для расчетов за приобретенные материалы и комплектующие, на приобретение основных средств, получения кредита у другой организации и другие цели.
ВКЛЮЧЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ВЕКСЕЛЬНОМУ КРЕДИТУ В СЕБЕСТОИМОСТЬ
А вот вокруг процентов по этому кредиту долгое время складывалась довольно интересная и запутанная ситуация.
Так например, Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. № 552 (далее - Положение о составе затрат), предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных необоротных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам в пределах учетной ставки ЦБ России увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях) (подпункт «с» пункта 2 Положения о составе затрат).
В 1996 году Департамента налоговых реформ Минфина РФ высказал следующую позицию по этому вопросу (письмо Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 19.07.1996 г. № 04-07-06):
- проценты по вексельному кредиту (кредиту, выданному банком в форме
векселя, используемого для оплаты) принимаются на затраты при исчислении налогооблагаемой базы;
- проценты по кредиту, полученному для покупки векселя, не могут относиться на затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), так как покупка и продажа векселей не относится к основной деятельности организации.
Впоследствии позиция Департамента налоговой политики Минфина РФ по данному вопросу несколько изменилась и стала сводиться к следующему.
Статьей 143 ГК РФ вексель отнесен к ценным бумагам. Причем согласно статье1 Федерального закона от 11.03.1997 г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» на территории РФ применяется единообразный закон о переводном и простом векселе, утвержденный Венской конвенцией 07.06.1930 г., согласно которому вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством и, следовательно, предметом вексельного обязательства могут выступать только деньги.
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить на основании заключенного в письменной форме договора денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязан возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее (статья 819 ГК).
В случае, когда по соглашению сторон заемщиком выдан вексель, с момента выдачи векселя отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе (статья 815 ГК РФ).
Приобретение за счет полученного банковского кредита векселя следует рассматривать не как расчеты с поставщиком за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), а как инвестирование временно свободных денежных средств в ценные бумаги (векселя коммерческих банков).
Указанная операция не может быть приравнена к кредитной операции, отношения по которой регулируются статьей 819 ГК РФ.
Оплата процентов по кредиту, полученному под приобретение ценных бумаг (векселей коммерческих банков), не может рассматриваться как затраты предприятия, связанные с осуществлением производства продукции (работ,услуг).
Использование банковских векселей в качестве средства платежа в счет задолженности поставщику за реализованную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), по нашему мнению, следует рассматривать как оплату продукции ценными бумагами.
Таким образом, расходы по оплате процентов по кредиту, полученному организацией под приобретение векселей, не могут быть учтены как проценты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль (из писем Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 12.01.1998 г. № 04-03-11, от 29.04.1998 г. .№ 04-02-05/2, от 08.05.1998 г. № 04-02-05/3, 04-02-05/3, от 07.
07.1998 г., № 04-02-05/11, от 04.09.1998 г. № 04-02-05/11, от 20.01.2000 г. № 04-02-05/7).
Следует отметить, что вышеназванные письма носят ненормативный характер, так как являются ответами официальных представителей Минфина РФ на частные вопросы юридических лиц и не зарегистрированы в Минюсте России.
Позиция же налоговых органов всегда сводилось к тому, что перечень затрат, включаемых в себестоимость согласно Положению о составе затрат, является исчерпывающим и не подлежит расширенному толкованию.
Однако следует отметить, что в подпункте «с» пункта 2 Положения о составе затрат нет уточнения в какой форме должен быть предоставлен кредит на пополнение оборотных средств - денежной, вексельной или товарной.
Неправомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) процентов по кредиту банка, полученному в виде векселей подтвердил также Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 07.08.2000 г. № КА-А41/3277-00.
ДАЛЕЕ
На наш взгляд вопрос решался с самого начала довольно-таки просто. Так пунктом 1 статьи 819 ГК РФ определено, что предмет кредита, выданного банком или иной кредитной организацией могут выступать только денежные средства. Вексель же, как было указано выше, представляет собой ничем не обусловленное денежное обязательство и статьей 143 ГК РФ отнесен к категории ценных бумаг. И при выдаче банком по кредитному договору векселя такой «вексельный кредит» с точки зрения гражданского законодательства не является «кредитом банка», а представляет собой предоставление отсрочки платежа по приобретаемой организацией у банка ценной бумаге. Следовательно, проценты по этому кредиту никак не могут быть отнесены за счет себестоимости в целях налогообложения.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПО СТАРОМУ ПЛАНУ СЧЕТОВ
В бухгалтерском учете операции по получению кредита и приобретению векселей отражаются следующим образом.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утв приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56 и приказа Минфина РФ от 15.01.1997 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» (далее - Приказ № 2) бухгалтерские проводки будут следующими:
1. Поступила на ссудный счет денежной суммы кредита
Дт 55/Ссудный счет
Кт 90/Сумма кредита (бухгалтерская проводка типа Дт 08 (58) - Кт 90, как указывалось выше, будет некорректной).
2. Учтена покупная стоимость банковского векселя
Дт 08
Кт 55/Ссудный счет
3. Учтены проценты за банковский кредит до оприходования векселя
Дт 08
Кт 90/Проценты за кредит
4. Оприходован банковский вексель на сумму фактических затрат
Дт 58
Кт 08
5. Учтены проценты за банковский кредит после оприходования векселя (до 1 января 2000 года).
Дт 88
Кт 90/Проценты за кредит
Если вексельный кредит предоставлен на срок более года, то вместо счетов
58 «Краткосрочные финансовые вложения» и 90 «Краткосрочные кредиты банков» соответственно используются счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 92 «Долгосрочные кредиты банков».
Необходимо отметить, что проценты за использованный кредит принимаются к учету и относятся на увеличение стоимости ценных бумаг независимо от оплаты по мере их начисления (пункт 23 Положения (73???????)по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) и должны учитываться на отдельном субсчете к счету 90 «Краткосрочные кредиты банков».
Для предварительного учета фактических затрат на приобретение ценных бумаг организация должна использовать счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги» (пункт 3.3 Приказа № 2) Так как кредит был получен именно с целью приобретения векселей, то он будет считаться полностью использованным в момент получения векселей полностью на всю сумму кредита. Таким образом, в затраты на приобретение векселей можно включить сумму процентов за кредит, которые были начислены с момента получения денежных средств на ссудный счет и до получения векселей. Проценты по кредиту, начисленные после получения организацией векселей, погашаются за счет прибыли организации.
Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (проценты за кредит), учитываются в составе операционных расходов (пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. 33н). То есть с 1 января 2000 года начисленные проценты за кредит не увеличивают стоимость векселей. Например, если кредит получен в 1999 году, а погашен в 2000 году и векселя приобретены тоже в 2000 году, то проценты за кредит, начисленные до 1 января 2000 года, увеличивают стоимость векселей, а проценты, начисленные после 1 января 2000 года, учитываются в составе операционных расходов на счете 80 «Прибыли и убытки».
Следует отметить, что этот порядок применяется только в том случае, если вексельный кредит получен на пополнение оборотных средств. При получении кредита для приобретения основных средств, нематериальных активов или материально-производственных запасов проценты по нему могут включаться в стоимость приобретенных ценностей в полном размере, то есть они не нормируются в части размера процентов для целей налогообложения (более подробно этот вопрос будет рассмотрен в продолжении настоящей статьи).
В стоимость векселей может быть также включена стоимость бланков векселей, полученных по кредитному договору и стоимость услуг по договору мены векселей (если первоначально банк выдает один вексель крупного номинала, а потом предприятие этот вексель обменивает на несколько более мелких).
Операции, связанные с обращением ценных бумаг (в частности - векселей) , не облагаются НДС кроме брокерских и других посреднических услуг.
Использование вексельного кредита банка отражаются по бухгалтерскому учету следующими проводками:
1. Списана номинальная стоимость полученных векселей
Дт 48
Кт 58
2. Переданы сторонней организации векселя
Дт 76
Кт 48
3. Получены средства от сторонней организации за векселя банка
Дт 51
Кт 76
или
4. Переданы векселя поставщику (с последующим закрытием расчетов по выданным авансам: Дт60 - Кт 64)
Дт 60 (64)
Кт 48
5. Получены основные средства, нематериальные активы (сырье и материалы или малоценные предметы) от поставщика за векселя банка
Дт 08 (10,12)
Кт 76
Возврат вексельного кредита и оплата процентов оформляются следующими бухгалтерскими проводками
1. Возвращена банку сумма кредита
Дт 90
Кт 51
2. Оплачена банку сумма процентов по кредиту
Дт 90/Проценты по кредитам банков
Кт 51
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПО НОВОМУ ПЛАНУ СЧЕТОВ
Если организация ведет учет по новому Плану счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, то банковские векселя будут отражаться на счете 58 «Финансовые вложения» независимо от сроков их погашения, а вышеприведенные операции будут выглядеть следующим образом.
1. Поступила на ссудный счет денежной суммы кредита
Дт 55/Ссудный счет
Кт 66 (67)/Сумма кредита
2. Учтена покупная стоимость банковского векселя
Дт 08
Кт 55/Ссудный счет
3. Учтены проценты за банковский кредит до оприходования векселя
Дт 08
Кт 66(67)/Проценты за кредит
4. Оприходован банковский вексель на сумму фактических затрат
Дт 58
Кт 08
5. Учтены проценты за банковский кредит после оприходования векселя
Дт 88
Кт 66(67)/Проценты за кредит
6. Списана стоимость векселей
Дт 91
Кт 58
7. Переданы сторонней организации векселя поставщикам (или сторонней организации)
Дт 60 (76)
Кт 91
8. Получены основные средства (товарно-материальные ценности или денежные средства)
Дт 08 (10, 51
Кт 60 (76)
9. Возвращена банку сумма кредита
Дт 66 (67)
Кт 51
10. Уплачены банку проценты по кредиту
Дт 66 (67)
Кт 51
Обращаем Ваше внимание, что векселя, хранящиеся в организации, должны быть описаны в книге учета ценных бумаг, имеющей следующие обязательные реквизиты:
- наименование эмитента;
- номинальная цена ценной бумаги;
- покупная стоимость;
- номер, серия и др.;
- общее количество;
- дата покупки, дата продажи.
Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Невыполнение требований пункта 6 Приказа № 2 может быть расценено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета.
(Продолжение следует).
РЕКОМЕНДАЦИИ ЗАКОНОДАТЕЛЯ
Ответы Минфина РФ на частные запросы налогоплательщиков
Письмо Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 19.07.1996 г. № 04-07-06
«Изменениями и дополнениями, внесенными в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 № 661 (пп. «с» п.2), предусмотрено отнесение на затраты предприятия оплаты процентов по полученным кредитам банков в пределах учетной ставки Центрального банка России, перечисленным поставщикам в счет оплаты за продукцию (работы, услуги).
Необходимо различать вексельный кредит (кредит, выданный банком в форме векселя, используемого для оплаты, проценты по которому принимаются на затраты при исчислении налогооблагаемой базы) и кредит, полученный для покупки векселя. В последнем случае приобретение векселя не относится к основной деятельности предприятия, и уплаченные проценты за кредит не могут относиться на затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг).»
Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 20.01.2000 г. № 04-02-05/7
«Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552 (с учетом изменений и дополнений), предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
В соответствии с пп. «с» п.2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях).
Как следует из Вашего письма, обществом за счет кредита банка были приобретены векселя.
Статьей 143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель отнесен к ценным бумагам. Причем согласно ст.1 Федерального закона от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе» на территории Российской Федерации применяется Единообразный закон о переводном и простом векселе, утвержденный Венской конвенцией 7 июня 1930 г., согласно которому вексель является ничем не обусловленным денежным обязательством и, следовательно, предметом вексельного обязательства могут выступать только деньги.
В соответствии со ст.819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить на основании заключенного в письменной форме договора денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязан возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.
Приобретение за счет полученного банковского кредита векселя следует рассматривать не как расчеты с поставщиком за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), а как инвестирование временно свободных денежных средств в ценные бумаги (векселя коммерческих банков). Указанная операция не может быть приравнена к кредитной операции, отношения по которой регулируются ст.819 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Оплата процентов по кредиту, полученному под приобретение ценных бумаг (векселей коммерческих банков), не может рассматриваться как затраты предприятия, связанные с осуществлением производства продукции (работ, услуг).
Использование банковских векселей в качестве средства платежа в счет задолженности поставщику за реализованную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), по нашему мнению, следует рассматривать как оплату продукции ценными бумагами.
Учитывая изложенное, расходы по оплате процентов по кредиту, полученному коммерческим партнерством под приобретение векселей, не могут быть учтены как проценты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
Официальная позиция Минфина России, нашедшая отражение в ряде писем, направленных в качестве ответов на полученные запросы отдельным налогоплательщикам, соответствует изложенному в Письме Минфина России от 29.04.1998 № 04-02-05/2. Существо позиции Минфина России заключается в том, что расходы по оплате процентов по кредиту, полученному обществом под приобретение векселей, не могут быть учтены как проценты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.»
